DBA-Wortlaut

(1)   Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.

(2)   Übt ein Unternehmen eines Vertragsstaats seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus, so werden vorbehaltlich des Absatzes 3 in jedem Staat dieser Betriebsstätte die Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre.

(3)   Bei der Ermittlung der Gewinne einer Betriebsstätte werden die für diese Betriebsstätte entstandenen Aufwendungen, einschließlich der Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwaltungskosten, zum Abzug zugelassen, gleichgültig, ob sie in dem Staat, in dem die Betriebsstätte liegt, oder anderswo entstanden sind.

(4)   Soweit es in einem Vertragsstaat üblich ist, die einer Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne durch Aufteilung der Gesamtgewinne des Unternehmens auf seine einzelnen Teile zu ermitteln, schließt Absatz 2 nicht aus, daß dieser Vertragsstaat die zu besteuernden Gewinne nach der üblichen Aufteilung ermittelt; die gewählte Gewinnaufteilung muß jedoch derart sein, daß das Ergebnis mit den Grundsätzen dieses Artikels übereinstimmt.

(5)   Aufgrund des bloßen Einkaufs von Gütern oder Waren für das Unternehmen wird einer Betriebsstätte kein Gewinn zugerechnet.

(6)   Bei der Anwendung der vorstehenden Absätze sind die der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne jedes Jahr auf dieselbe Art zu ermitteln, es sei denn, daß ausreichende Gründe dafür bestehen, anders zu verfahren.

(7)   Gehören zu den Gewinnen Einkünfte, die in anderen Artikeln dieses Abkommens behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt.

Kommentar

Abgrenzung zu anderen Artikeln
Art. 7 betrifft Unternehmensgewinne. Im DBA finden sich mehrere Artikel mit ähnlichem Gegenstand. Hier wird beschrieben, in welchem Artikel welcher Gegenstand geregelt ist:

  • Art. 5 definiert, welche Einrichtung im Ausland als Betriebsstätte gilt. Nur wenn eine solche vorliegt, wird ein Teil des Gewinns im Ausland besteuert.
  • Art. 6 Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen: Dieser Artikel regelt unter anderem die Besteuerung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe.
  • Art. 7 Unternehmensgewinne: Hier wird die Besteuerung eines Unternehmens geregelt, das seine Hauptniederlassung in einem Vertragsstaat und eine Niederlassung in dem anderen Vertragsstaat hat.
  • Art. 8 betrifft Schiff- und Luftfahrt im internationalen Verkehr.
  • Art. 9 regelt die Besteuerung internationaler Konzerne. Dabei kann es sich auch um eine einzelne kleine Gesellschaft mit einer einzigen Tochtergesellschaft im anderen Vertragsstaat handeln.
  • Art. 10 behandelt Dividenden an die Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft.
  • (© Dr. Klaus Först)
  • Art. 13 betrifft Erlöse aus Betriebsveräußerungen.
  • Art. 14 behandelt Gewinne aus selbstständiger Arbeit.
  • Art. 23 regelt Gewinne bei der Ausbeutung von Kohlenwasserstoffen (Bohrplattformen usw.).



Material: Die deutsche Steuerverwaltung hat zu den Problemen im Zusammenhang mit Art. 5 (Betriebsstätte) und Art. 7 in einem umfangreichen Erlass Stellung genommen (Wortlaut Betriebsstättenerlass).


Allgemeine Bedeutung von Art. 7
Art. 7 und Art. 5 (Betriebsstätte) und Art. 9 (Verbundene Unternehmen) sind die drei wichtigsten Artikel bei der Besteuerung von Unternehmensgewinnen. In der Praxis hat man eher mit Art. 9 als mit Art. 7 zu tun, da Betriebe mit Aktivitäten im Ausland eine Tendenz haben, Tochtergesellschaften statt Abteilungen einzurichten. Teilweise beruht dies auf außerordentlich bürokratischen EU-Vorschriften zur Errichtung von Filialen; im Ergebnis ist es paradoxerweise einfacher, eine selbstständige Gesellschaft zu gründen als eine Filiale zu errichten.

Art. 7: Übersicht
Abs. 1: Grundregel. Besteuerung im Ausland nur des Teils des Gewinns, der mit der ausländischen Betriebsstätte in Verbindung gebracht werden kann.
Abs. 2: Maßstab: Selbstständiger Betrieb an Stelle der unselbstständigen Betriebsstätte
Abs. 3: Betriebsausgaben der Betriebsstätte
Abs. 4: Indirekte Methode
Abs. 5: Einkauf der Betriebsstätte für den Gesamtbetrieb
Abs. 6: Methodenkonstanz
Abs. 7: Konkurrenzvorschriften


Abs. 1: Grundregel
Abs. 1 enthält zwei Elemente. Zum einen wird festgesetzt, dass eine Besteuerung im Ausland eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 erfordert. Selbst wenn ein Betrieb seinen gesamten Umsatz im anderen Staat erzielt, steht das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zu, wenn der Betrieb im anderen Staat keine Betriebsstätte hat. Derartige Verhältnisse finden sich gelegentlich in der Baubranche. Zum anderen regelt Abs. 1 die Situation, dass ein Betrieb im Ausland Gewinn erzielt, welcher dort aus verschiedenen Quellen stammt. Abs. 1 legt fest, dass nur derjenige Teil des ausländischen Gewinns im Ausland besteuert wird, der mit einer Betriebsstätte in Verbindung steht:

Beispiel: Ein deutscher Möbelproduzent erzielt mit deutschen Kunden Gewinne in Höhe von 30 und mit dänischen Kunden in Höhe von 15. Nur ein Gewinnanteil von 5 von den 15 wird mittels einer Betriebsstätte in Dänemark erzielt. Die verbleibenden 10 stammen aus Umsätzen, welche verschiedene selbstständige dänische Handelsvertreter vermittelt haben. - Dänemark kann ein Besteuerungsrecht nur ausüben auf einen Gewinnanteil in Höhe von 5. Der verbleibende Betrag von 40 wird in Deutschland besteuert, in Hinsicht auf den ausländischen Gewinn in Höhe von 5 wendet Deutschland die Freistellungsmethode an (Art. 24 Abs. 1). Dieser Betrag fließt jedoch in den Progressionsvorbehalt ein: Der Steuersatz auf die 40 wird berechnet, als wäre im Inland ein Gewinn von 45 erzielt worden. (Allerdings läuft der Progressionsvorbehalt bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften leer, da es für diese keine Steuerprogression gibt, sondern lineare Steuersätze. Progressionsvorbehalt spielt also bei ausländischen Betriebsstätten nur eine Rolle bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften.)


Abs. 2: Vergleich mit einem selbstständigen Betrieb
Die Betriebsstätte wird besteuert, als wäre sie ein selbstständiger Betrieb. In diesem Zusammenhang wird oft der Begriff Arm's-Length-Prinzip benutzt. Was ist damit gemeint?

Der Ausdruck kommt von "dealing at arm's length" und hat den Inhalt, dass zwischen zwei Personen eine gewisse Distanz besteht (vgl. "to keep someone at arm's length"). Im angelsächsischen Rechtskreis ist dies ein viel gebrauchter Ausdruck für "Handeln wie zwischen unabhängigen Parteien". Im Deutschen ist noch der Ausdruck "Fremdvergleichsgrundsatz" gebräuchlich.

Eine Betriebsstätte ist dagegen unselbstständiger Teil des Gesamtbetriebs. Daher braucht man einen Maßstab, um zu beurteilen, ob die Betriebsstätte mit der Hauptniederlassung so gehandelt hat, wie es zwischen unabhängigen Parteien üblich wäre. Dafür gibt es zwei Methoden. Entweder geht man von einer gesonderten Buchhaltung der Betriebsstätte aus (direkte Methode, Abs. 2) oder man verteilt das Ergebnis des Gesamtbetriebs (indirekte Methode, Abs. 4).

Wenn man die direkte Methode wählt, ist dringend zu empfehlen, eine eigene Buchhaltung für die Betriebsstätte einzurichten, welche zu 100% den Rechnungslegungs- und steuerlichen Vorschriften des Landes der Betriebsstätte folgt. - Ausgangspunkt der steuerlichen Gewinnermittlung ist das Betriebsergebnis, das sich aus der Buchhaltung der Betriebsstätte ergibt. Dieses muss eventuell angepasst werden, damit das Arm's-Length-Prinzip gewahrt bleibt:

Beispiel: Ein dänischer Betrieb in der Wäscherei-Branche kauft eine deutsche Wäscherei und integriert sie in den Gesamtbetrieb als unselbstständige Betriebsstätte. Im darauf folgenden Jahr arbeitet der dänische technische Leiter etwa zwei Drittel seiner Arbeitszeit in Deutschland. Sein Gehalt bezieht er jedoch aus Dänemark, und dieses Gehalt wird ausschließlich in Dänemark als Betriebsausgabe gebucht. - Um das steuerlich korrekte Resultat zu erhalten, muss zwei Drittel von seinen Personalkosten von dem Betriebsergebnis abgezogen werden, das in der Buchhaltung der Betriebsstätte ermittelt wurde.

Ein spezifisches Problem ergibt sich, wenn Vermögen (Anlage-oder Umlaufvermögen) zwischen Hauptniederlassung und Betriebsstätte übertragen wird. Das Problem besteht darin, dass in einigen Fallkonstellationen einer der beteiligten Staaten die Gelegenheit verliert, bei Verkauf dieser Vermögensgegenstände den Buchgewinn zu besteuern.

Beispiel: In der erwähnten deutschen Wäscherei steht eine Maschine mit einem Buchwert von 1,0 Mio EUR. Der aktuelle Marktpreis beträgt 1,5 Mio EUR. Wenn die Maschine in Deutschland verkauft wird, muss der Buchgewinn von 0,5 Mio EUR in Deutschland besteuert werden. Wenn jedoch die Maschine nach Dänemark verbracht, in die dänische Buchhaltung übernommen und anschließend verkauft wird, kann Deutschland diesen Buchgewinn nicht mehr besteuern. Deshalb löst bereits die ÜBERTRAGUNG nach Dänemark die Besteuerung der stillen Reserve aus.

Die mit diesen spezifischen Problemen verbundenen Regeln gehören zum deutschen und dänischen nationalen Steuerrecht und werden hier nicht behandelt. Die Auffassung der deutschen Finanzverwaltung geht aus dem oben genannten Erlass hervor.


Abs. 3: Abzug von Betriebsausgaben der Betriebsstätte
Abs. 3 ist eine besondere Bestimmung für Betriebsausgaben und folgt der Regel, die in Abs. 2 enthalten ist. Die Vorschrift sagt: Betriebsausgaben, die für die Betriebsstätte entstehen, müssen vom steuerlichen Ergebnis der Betriebsstätte abgezogen werden, auch wenn sie in der Hauptniederlassung entstanden sind.

Beispiel: Ein dänischer Betrieb, der mit Computerzubehör handelt, errichtet eine Betriebsstätte in Deutschland, um an deutsche Kunden zu verkaufen. Die Betriebsstätte erhält Zugriff auf die Server und Programme, die der Betrieb in Dänemark installiert hat. Es wird jedoch ein Zusatzprogramm geschrieben, das ausschließlich von der deutschen Betriebsstätte benutzt wird, das jedoch auf den dänischen Servern läuft. Die Arbeiten werden in Dänemark von einem dänischen IT-Betrieb ausgeführt. - Diese Kosten müssen vom Ergebnis der Betriebsstätte abgezogen werden. Entscheidend ist, dass sie für die Betriebsstätte aufgewandt werden.

Das steuerliche Ergebnis der Betriebsstätte darf keine Zinsen für das Kapital enthalten, das in die Betriebsstätte investiert wurde. Ausnahme: Der Betrieb nimmt ein Bankdarlehen für laufende Kosten oder Investitionen in der Betriebsstätte auf. Mit diesen Zinsen darf die Betriebsstätte belastet werden.

Zulässig ist auch, die Betriebsstätte mit Verwaltungs- und Leitungskosten zu belasten. In den meisten Fällen wird es unmöglich sein, diese Kosten einzeln zu ermitteln und zu buchen. Daher ist es zulässig, solche Kosten nach festen Schlüssel zu verteilen, etwa nach Umsatz, Wareneinsatz usw.

Ein weiteres Problem entsteht, wenn die Betriebsstätte Dienstleistungen ausführt, die nicht ihren Hauptgegenstand ausmachen (Nebenleistungen), zum Beispiel Marktuntersuchungen oder Reklame. Derartige Kosten dürfen nicht von der Betriebsstätte getragen, sondern müssen der Hauptniederlassung zugeordnet werden.


Abs. 4: Indirekte Methode
Ausgangspunkt ist das Ergebnis des Gesamtbetriebs. Dieses muss nach einem oder mehreren Schlüsseln verteilt werden. Die indirekte Methode führt eher zu Meinungsverschiedenheiten mit der Steuerverwaltung. Es gibt jedoch Übungen, welcher Schlüssel für welche Art Betrieb benutzt wird. Banken verteilen das Betriebsergebnis oft nach Kapital, Handelsbetriebe nach Umsatz und Produktionsbetriebe nach Löhnen und/oder Wareneinsatz.

Schließlich muss auch hier kontrolliert werden, ob das so ermittelte Resultat das Arm's-Length-Prinzip einhält.

Beispiel: Ein Betrieb handelt mit Waschmittel. Die Hauptniederlassung im Sitzstaat verkauft die Ware als Markenprodukt mit hohem Rohgewinn. Die Betriebsstätte verkauft dieselbe Ware als no-name-Produkt. - Eine Ergebnisverteilung nach Umsatz wäre unhaltbar in Hinsicht auf den Fremdvergleichsgrundsatz. Statt dessen könnte man das Ergebnis nach Rohgewinn verteilen.


Abs. 5: Einkauf für das Unternehmen
Der Betriebsstätte dürfen keine Rohgewinne zugerechnet werden aus Einkauf für das Unternehmen selbst. Mit anderen Worten, die Betriebsstätte darf nicht Waren mit Aufschlag an das Gesamtunternehmen "verkaufen".

Wenn sich die Einrichtung ausschließlich mit Einkauf beschäftigt, handelt es sich überhaupt nicht um eine Betriebsstätte (Art. 5 Abs. 4 Buchst. d).


Abs. 6: Methodenkonstanz
Der Betrieb muss die einmal gewählte Methode zur Gewinnberechnung grundsätzlich beibehalten. Beispiele, in denen ein Wechsel ausnahmsweise zulässig ist: Änderungen in der Aufgabenverteilung zwischen Hauptniederlassung und Betriebsstätte; Reorganisation der Betriebsstätte; Vereinfachung der Gewinnermittlung.


Abs. 7 Konkurrenzfragen
Nach diesem Absatz haben andere Artikel Vorrang vor Art. 7. Der Wortlaut ist jedoch irreführend. In den meisten Artikeln, mit denen ein Konkurrenzverhältnis entstehen kann, findet sich eine Bestimmung, die ausdrücklich Art. 7 Vorrang einräumt: